ÖZET:

Tecil, mükellef lehine düşünülmüş ve iyiniyet sahibi, fakat zor durumda olan borçluların borçlarını erteleme yetkisi veren bir müessesesidir. Tecil müessesesinin kamu alacaklısına, kamu borçlusuna ve piyasaya önemli etkileri bulunmaktadır. Vergi hukuku yanında borçlar hukuku, icra-iflas hukuku ve ceza hukukunda da yer alan bir uygulamadır. Bu uygulama, idare tarafından yapılan tek taraflı, sübjektif-bireysel bir işlemdir. Kamu borçlusundan tecil faizi alınarak borcun taksitlendirilmesi imkanı sağlanmaktadır. Kamu alacağının tecil edilip edilmemesi konusu idarenin takdir yetkisine bağlıdır. Ancak idarenin bu konudaki yetkisi mutlak olmayıp, keyfi hareket etme imkanına sahip değildir. Aksi halde takdir yetkisinin kullanımı yargısal denetime tabidir. Tecil müessesesinde tecilin şartları, tecil faizinin uygulaması ve idarenin takdir yetkisinde yapılacak düzenleme sonucunda kamu borçlusu borcunu düzenli bir şekilde ödeyeceğinden vergi affı gibi vergi adaletini zedeleyen uygulamalara gerek kalmayacaktır. Bu çerçevede AATUHK’ da tecil müessesesi tek madde ile değil geniş bir şekilde düzenlenmelidir.

ANAHTAR KELİMELER:

Kamu Alacağı, Tecil Müessesesi, Çok Zor Durum Hali, Tecil Faizi, Kamu Borçlusu

 

ABSTRACT:

The postponement is an institution that gives a right to an indebted who actually does not have any wrong intentions; therefore, the postponement is an exemption for the tax payer who has a good intention. The institution of the postponement’s public creditor and public debtor has significant effects on the market. This exemption is situated in tax law, criminal law, and fulfillment and bankruptcy law. This application which is carried out by governing is a subjective-individual process. This process provides a postponement to the public debtor by burdening additional interest rates. However, whether the postponement of the debt is dependent on governing blessing. But, governing appreciation is not absolute, meaning there is no any discretionary or arbitrary implications. If there is an opposite implication, the way of judgment will be opened. If this postponement process is established according to the law, there will not be forgiveness for the tax which damages the tax equity. Therefore, in this framework, the postponement process should be arranged broadly, not in a one section.

KEY WORDS:

Public Claims, Post Ponoment Institution, Very Difficulty Cases Situation, Post Ponoment Interest, Public Debtor

 

 

1. GİRİŞ

Kamusal hizmetlerin finansmanını sağlamak için egemenlik gücüne istinaden vergilendirme yetkisine sahip olan Devlet, Anayasamızın 73 üncü maddesinde de belirtildiği üzere, ödeme gücü yeterli olan herkesten vergi almaktadır. Vergi ödemekle yükümlü olan mükellefin vergiyi uygun zaman ve uygun bir biçimde ödemesi uygunluk ilkesinin ( Akdoğan, 1999, 190) gereğidir. Önemli olan kamusal hizmetlerin finansmanını sağlamak için kaynak yaratılması olup, bu noktada mükellefe önemli kolaylıklar sağlanması önem arz etmektedir. Mükellefin fazla zorlanmaması, ekonomiyi zorlamadan istenilen gelirin sağlanması vergileme açısından önemli unsurlardır.

Kamu alacaklarının tahsiline ilişkin halleri düzenleyen 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’ da (AATUHK) kamu alacağını güvence altına almak için teminat, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve rüçhan hakkı gibi kamu alacaklarının güvenliğine ilişkin müesseseler yer alırken, kamu borçlusu lehine işleyen birtakım müesseseler de bulunmaktadır. Bunların başında kamu borçlusunun doğal afetler yüzünden zor durumda kalması ya da kamu alacaklısının kamu alacağını tahsil etmesinin gereksiz veya imkansız hale gelmesi durumunda terkin uygulaması yapılırken, zor durumda olan kamu borçlusu için de tecil imkanı getirilmiştir. Söz konusu tecil uygulaması ile belirli şartlar altında mükellefin ödeyeceği vergi borcunun ertelenmesi mümkün hale gelmektedir.

Bu çalışmada tecil uygulaması 6183 sayılı Kanun kapsamında değerlendirilecek, mükellef ile bu konuda takdir yetkisine sahip idare arasında ortaya çıkabilecek uyuşmazlığın nasıl çözüleceği ifade edilecektir.

2. TECİL KAVRAMI, TANIMI ve NEDENLERİ

A- TECİL KAVRAMI ve TANIMI

 Türkçe karşılığı “erteleme” olan “Tecil” kelimesi bir Arapça kelime olup “ecel” kökünden gelmektedir. Tecil edilmiş kamu alacağına “müeccel alacak” denilir. Eski dilde “tecil” yeni deyimle “erteleme” denilen bu kelime önemli bir hukuki deyim ve kavramdır ve zamanlama ile ilgili olarak hukukun bütün dallarında yaygın bir şekilde kullanılmaktadır (Tuncer, 2006, 9).

Vergi hukuku açısından bir tanımlama yapılırsa tecil, kamu borcunun vadesinde ödenmesi, haciz uygulanması ya da haczolunmuş malların paraya çevrilmesi borçluyu çok zor duruma düşürecekse, borçlunun yazılı talebi ve teminat göstermesi üzerine yetkili makamlar ya da onların yetki devrettiği makamlarca kamu alacağının ertelenmesi işlemidir ( Kırbaş, 2002, 142-143). Yani öz olarak kamu borcunun ödeme vadesinin ertelenmesini ifade etmektedir (Özden, 2000, 57). Bu çerçevede Devletin mükellefe tanımış olduğu bir kolaylık sağlayıcı müessesedir. AATUHK’ nın 48 inci maddesinde düzenlenen tecil uygulaması sadece vergileri değil aynı zamanda harç, resim, gecikme zammı gibi diğer kamu alacaklarını da kapsayıcı niteliğe sahiptir.

 Tecil kavramı özel ve kamu hukukunun bazı alt dallarında dolaylı veya dolaysız olarak uygulanan bir müessesedir. Özellikle borçlar hukuku, icra ve iflas hukuku ve ceza hukukunda bu müessesenin kullanıldığı söylenebilir.

Buna göre özel hukukun alt dalı olan borçlar hukukunda tecil uygulaması dolaylı ifadelerle uygulanabilmektedir. Borçlar Kanunun’ da tecil sözleşmesine ilişkin bir hüküm bulunmamasına karşın, borçlar hukukunun genel ilkelerinden hareketle tecil kavramının esaslarını belirleyebilmek mümkün olabilmektedir. Bu çerçevede borçlar hukukunda tecil, borcun vadesinin taraflar arasında yapılacak bir anlaşma ile uzatılması işlemi olarak tanımlanabilir. Tecil, borç ilişkisinin içeriğinde değişiklik yapan bir sözleşme niteliğinde olduğu için, sadece alacaklının tek taraflı beyanı ile gerçekleşmez; bu beyan borçlu tarafından da kabul edilmiş olmalıdır ( Dönmez, 1998, 229).

Özel hukukun alt dalı olan icra ve iflas hukuku da tecil müessesesine benzer uygulama getirmiştir.  Buna göre özel hukuk ilişkilerinden doğan borçların cebri takip usullerini düzenleyen İcra ve İflas Kanunu da ( İİK) icra takibi sırasında belirli koşullarla borcun taksitle ödenmesine imkan tanımak suretiyle tecil müessesesi uygulanmaktadır. Burada taksitle ödeme hacizden önce ve hacizden sonra olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilebilmektedir. Buna karşılık gerek hacizden önce gerekse hacizden sonra, borcun taksite bağlanmasına rağmen, borçlu taahhüt ettiği bu taksitlerden birini zamanında ödemezse, icra takibine borcun tamamı için kaldığı yerden devam edilmektedir ( İİK.m.111/3 ).

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 15.03.2002 tarih, E. 2002/13 ve K. 2002/173 sayılı kararında belirtildiği üzere tecil uygulaması, ceza hukukunda da uygulanan bir müessesedir. Tecil, ceza hukuku doktrininde kısa süreli hürriyeti bağlayıcı cezaların yerine konmuş bir hukuki müessese olarak tanımlanmaktadır. Tecilde hakim olan fikir, fail hakkındaki cezanın infazından, belirli süre içinde göstereceği iyi hal neticesi feragat edilmesi, onun cezaevine konmasına yine kendi gayreti ile engel olunmasıdır. İlk defa suç işleyenlere ( veya böyle kabul edilenlere ) karşı daha merhametli davranılması, serbest hayatta tekrar tecrübe edilerek ceza infaz edilmeden dahi ıslah olmalarına yardım edilmesi fikri, müessesenin yapısını oluşturur. Deneme süresi iyi hal ile geçirenin, nefsini ıslah ettiği düşüncesine dayanılmakta ve cezanın infazına gitmeden de düzenli bir hayat sürmeye alışmış olduğu karinesi kabul edilmektedir. Tecilin gayesi üç esasta toplanabilir. Bunlar, tecilin iyi bir ceza siyaseti olması, cezaların ferdileştirilmesi vasıtası bulunması ve kısa süreli hürriyeti bağlayıcı cezaların mahzurlarını bertaraf etmesidir.

Görüldüğü üzere, tecil kavramı gerek özel gerekse kamu hukuku tarafından kullanılmaktadır. Hepsinin ortak yönü bu müessesenin hem uygulanan hem de uygulayan taraflar açısından bir takım olumlu yönlerinin bulunmasıdır. Bu çerçevede vergi hukukunun alt dalı olan vergi icra hukuku da tecil kavramını diğer hukuk dallarından ithal ederek kendi bünyesine uyumlaştırmıştır.

B- TECİL UYGULAMASININ NEDENLERİ

6183 sayılı Kanunun önemli ve işlerlik taşıyan müesseselerinden biri olan tecil, 21.07.1953 tarih ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’ un 48 inci maddesinde düzenlenmiştir. Bu önemli işlemin bir madde içinde sıkıştırılması bazı zorluklar meydana getirmiş ve bunlar Maliye Bakanlığının yayımlandığı genel tebliğler ile çözümlenmeye çalışılmıştır. 1 Ocak 1954 tarihinde yürürlüğe giren bu madde 1984, 1985 ve 1995 yıllarında çıkarılan 2975, 3209 ve 4108 sayılı yasalarla çok az değişikliğe uğramıştır. (Tuncer, 2006, 11-12 ).

AATUHK’ nın 62 nci maddesinin son fıkrasında yer alan “ Tahsil dairesi alacaklı amme idaresi ile borçlunun menfaatini mümkün olduğu kadar telif etmekle mükelleftir” hükmü çerçevesinde, tecil uygulaması ile hem mükellefin hem de kamu alacaklısı olan Devletin çıkarının korunması mümkün olmalıdır. Bu çerçevede tecil uygulamasının kamu borçlusu ile kamu alacaklısı olan taraflar açısından olumlu yönleri olduğu söylenebilir.

Tecil müessesesinin uygulanmasının bir takım nedenleri bulunmaktadır. Öncelikle vergi yönetiminin bazı hallerde borçlarını vadesinde ödemeleri, haciz uygulaması ya da haczedilen malların paraya çevrilmesi nedeniyle zor durumda kalan mükelleften verginin tamamını bir kerede alamayacağı hallerde taksitlendirerek alma imkanına kavuşması söz konusu olabilmektedir. Burada Devletin hiçbir kaybı bulunmamaktadır. Çünkü borcun ertelemesi dolayısıyla zaten erteleme faizi alınmaktadır. Hatta uygulamada bu işlemden dolayı kamu alacaklısının daha fazla getiri sağlama durumu dahi olabilmektedir.

İkinci olarak, çok zor duruma düşen kamu borçlusunun borcunun ertelenmesi ile ticari, sınai ya da zirai faaliyetini sona erdirmesi mümkün olmayacak, bununu sonucunda da işyeri kapatılmadığından üretim faktörlerinin kullanımı söz konusu olacağından atıl kaynak kullanımı olmayabilecektir. Dolayısıyla kaynak israfı önlenebilecektir. Aksi halde kamu alacağının tecilinin mümkün olmaması durumunda vergiyi doğuran olaya neden olan kaynak kurutulmuş olacaktır. Bundan da gelir kaybına uğrayan Devlet ile bundan dolayı yeteri kadar kamu hizmeti alamayacak olan mükellef zarar görecektir.

Üçüncü olarak, mükellefin kamu borcunun tecili ile kayıt dışı işlemlerin kayıt altına alınması mümkün hale gelebilecektir. Çünkü, tecil mükellef için bir kolaylıktır. Bu kolaylık sağlanmadığı takdirde mükellefin yaptığı işlemlerin belgeye dayalı olması mümkün olmayacak, bunun sonucunda belgesiz işlemlerin yapılmasından dolayı kayıt dışı faaliyetler artmış olacaktır. Bunun sonucunda Devletin ciddi bir gelir kaybına uğraması muhtemeldir.

Son olarak, mükelleflerin içinde bulundukları zor durum nedeniyle kamu borçlarını ödemeye tepki duymaları, suçlu duruma düşmeleri ve bu duruma alışmaları tecil müessesesi tarafından önlenebilmektedir (Çelik, 2000, 172). Vergiye tabi mükellefin zor durum hali gibi sıkıntılı zamanları vergi yönetimi tarafından dikkate alınıp tatmin edilmesi durumunda mükellef  vergi ahlak ve şuuruna sahip olacağından dolayı bu andan itibaren hazinenin ortağı olacaktır (Laufenburger, 1967, 290-292). Tecil müessesesi uygulama şartları açısından mükellef lehine birtakım düzenlemeler içerdiği takdirde, siyasal karar alma mekanizmasının çıkarmış olduğu vergi affına ilişkin düzenlemelere gerek kalmayabilecektir.

Görüldüğü üzere, tecil uygulamasının hem kamu alacaklısı hem kamu borçlusu hem de piyasa üzerinde önemli etkileri bulunmaktadır. Bu nedenlerden dolayı mükelleflerin bu tür kolaylıklardan faydalandırılması herkesin menfaatini oluşturabilmektedir.

Sonuç olarak, tecil işlemi mükellefe geçici bir kolaylık sağlayan, belirli bir süre için yapılan bir idari işlemdir. Bu sürede işletmelerin mali yapılarını, normal faaliyetlerini ve gelecek vergi ödevlerini yürütecek, tecil edilen vergi borçlarını ödeyebilecek şekilde düzeltilmesi için kamu borçlusuna bir imkan sağlanmaktadır ( Çakır, 1981, 15).

3. AATUHK’ NA GÖRE TECİLİN UYGULAMASI

AATUHK’ nın 48 inci maddesinde tecil müessesesi "Amme borcunun vadesinde ödenmesi veya haczin tatbiki veyahut haczolunmuş malların paraya çevrilmesi amme borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazı ile istenmiş ve teminat gösterilmiş olmak şartıyla alacaklı amme idaresince veya yetkili kılacağı makamlarca; vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası ve gecikme zammı alacakları iki yılı, bu alacaklar dışında kalan amme alacakları ise beş yılı geçmemek üzere ve faiz alınarak tecil olunabilir.” şeklinde düzenlenmiştir. Bu madde’ den hareket ile tecilin kapsamını, şartlarını ve uygulamaya ilişkin bazı durumlarını ortaya koymak mümkün olabilecektir.

A- KAPSAM

AATUHK’ nın 48 inci maddesinde yer alan hükümde tecil edilebilecek kamu alacaklarının süre itibariyle ikili bir ayrıma tabi tutulduğu görülmektedir. Bir kısım kamu alacakları iki yılı geçmemek üzere tecil edilebilirken bir kısım kamu alacakları ise beş yılı geçmemek üzere tecil edilebilmektedir. Bu süreler içerisinde tecil edilmiş bir kamu alacağının iki ve beş yıllık tecil süreleri aşmamak kaydı ile birden fazla tecili mümkün olabilmektedir. Bu uygulamadan amaç, iyi niyetli kamu borçlusunun düştüğü güç durumdan korunmasıdır ( Özden, 2000, 59).

Söz konusu 48 inci madde’ nin hükümlerine bakıldığında hangi kamu alacaklarının hangi süre ile tecil edilebileceği ortaya konulmaktadır. Buna göre; vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli kamu alacakları ve gecikme zammı gibi feri kamu alacağı iki yılı geçmemek üzere tecil olunabilmektedir.

Diğer taraftan vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası ve gecikme zammı alacaklarının dışında kalan kamu alacakları ise beş yılı geçmemek üzere tecil olunabilmektedir[1]. Söz konusu kamu alacaklarına, tasfiyeye giren ve zararları Hazinece karşılanacak olan bankaların üçüncü kişilerdeki alacakları devlet, il özel idareleri ve belediyelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve kamu hizmeti uygulamasından doğan kamu alacakları, kamu alacaklarının cebren tahsili dolayısıyla yapılan takip masrafları  vb. girmektedir ( Karakoç, 2000, 34-36).

Görüldüğü üzere bütçede yer alan önemli kamu gelirlerinin iki yılı aşmamak üzere tecil edilebildiği, bütçede önemsiz miktara sahip olan kamu gelirlerinin ise beş yılı aşmamak üzere tecil edilebildiği söylenebilir.

AATUHK’ da yapılan düzenlemede kural olarak asli ve fer’i kamu alacaklarının tamamının tecil uygulamasına tabi olduğu söylenebilir. Ancak tecil kapsamına girecek vergileri belirleme ve tecil sürecinde uygulanacak kuralları ortaya koyma konusunda idareye yetki verildiğinden uygulamaya bakıldığında takdir yetkisine bağlı olarak bazı kamu gelirlerinin bu uygulama kapsamı dışında tutulduğu görülmektedir[2]. Nitekim, Maliye Bakanlığı yetki devrine ilişkin olarak iller itibariyle yazdığı yazılarda taşıt alım vergisi[3], motorlu taşıtlar vergisi, katma değer vergisi, fon payı, zirai stopaj, geçici vergi, dahili tevkifata ilişkin tecil taleple­rinin kabul edilmeyeceğini ( Gezgin, 2002, 4) açıklamıştır. Tecil edilmesi uygun görülmeyen türlerden oluşan borçların asılları tecil edilemezken, fer’ilerinin tecil edilmesi mümkün bulunmaktadır. Örneğin Geçici Vergi tecil edilemezken bu verginin gecikme zammı tecil edilebilmektedir.

Zaten uygulamada daha çok gelirleri üzerinden vergilendirilen mükellefler için bu müessesenin uygulandığını görmek mümkündür (Ermin, 1989, 11).

Vergi Usul Kanunu’ nda yer alan vergilendirmeye ilişkin bazı hallerde tecil müessesesinin uygulaması değişkenlik arz etmektedir.

Öncelikle idare tarafından beyana dayalı, ikmalen ve re’sen yapılan tarhiyat durumlarında tarh edilen vergi ile kesilen cezalar yargı sürecine başvurulmaması ya da kanuni yolların tüketilmesi sonucunda kesinleştikleri (Kırbaş, 2002, 132)  takdirde tecil edilebilmeleri mümkündür.

 İkinci olarak tecil uygulaması vergi uyuşmazlıklarında çözüm yolu olan uzlaşma müessesesinde de uygulanabilir. Nitekim tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşmada uzlaşılan vergi ve vergi cezaları belirli ödeme süreleri içerisinde ödenmediği takdirde uzlaşma hükümsüz olmayacağından (Şeker, 1987, 45 ), mükellefin zor durumda kalmaması için uzlaşılan vergi ve cezalar için tecil durumu söz konusu olabilir.

Diğer taraftan  Vergi Usul Kanunu’ nun 371 inci maddesinde yer alan Pişmanlık ve Islah Müessesesi ile 376 ncı maddesinde ifade edilen Ceza İndirimi müessesesinden faydalanan mükellef, bu hükümler çerçevesinde ödeyeceği kamu borcunu tecil etme imkanına sahip değildir (Şeker, 1987, 46-47). Çünkü söz konusu maddelerde yapılan düzenlemelerde bu müesseseden yararlanılması belirli şartlara ve kurallara bağlanmıştır. Örneğin, pişmanlık ve ıslah müessesesinden faydalanmak isteyen mükellef dilekçeyi vergi dairesine verdiği tarihten itibaren beyannameyi ve kamu borcunu ödemeyi 15 gün içinde yapması gerekir. 15 gün içinde ödeme yapılmadığı takdirde pişmanlık hükümlerinden faydalanılması mümkün olamamaktadır ( Pehlivan, 2006, 114-115).  Ceza İndirimi müessesesinde de benzer süre sınırlaması bulunmaktadır ( Öncel, Kumrulu ve Çağan, 2000, 153).

B- YETKİLİ ORGAN

Tecil kararını verme yetkisi AATUHK’ nın 48 inci maddesinde Devlete ait kamu alacaklarında ilgili bakanlara, özel idarelere ait alacaklarda valilere ve belediyelere ait alacaklarda ise belediye başkanlarına verilmiştir. Tecile yetkili olan bu kimseler, bu yetkilerini kısmen veya tamamen yerel örgütlere devredebilirler. Nitekim, Maliye Bakanlığı tecil yetkisini kısmen mahalli örgüte devretmiş olduğundan bu yetki vergi dairesi başkanlıkları, bağımsız ve bağlı vergi dairesi müdürlükleri, bunların yokluğunda vekilleri tarafından kullanılmaktadır. Bu yetki devrinde temel amaç ( Şeker, 1987, 45 ), kamu hizmetinin daha etkin ve hızlı yürütülmesidir.

Söz konusu yetki devri, iller itibariyle hem tutar hem de süre yönünden kısıtlanmış olup günün koşullarına göre zaman zaman değişikliğe uğramaktadır (Şeker, 1987, 44). Nitekim, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün yayınladığı Genelge[4] ile vergi dairesi başkanlıkları ve vergi dairelerine tanınan tecil yetkisi yeniden belirlemiştir.